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《中華人民共和國(guó)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)中企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2009〕60號(hào))中提到，企業(yè)主要在以下兩種情況下辦理清算所得稅:

(一)依照《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》需要清算的企業(yè)；

(二)企業(yè)改制中需要依法清算處理的企業(yè)。在各種類型的企業(yè)清算中，企業(yè)破產(chǎn)清算所涉及的稅務(wù)問(wèn)題往往較為復(fù)雜。

財(cái)稅[2009]60號(hào)文提到，企業(yè)清算需要所得稅處理，包括根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》需要清算的企業(yè)。但是，企業(yè)破產(chǎn)清算是否需要在被清算企業(yè)層面和投資者層面進(jìn)行企業(yè)所得稅清算？

(一)企業(yè)破產(chǎn)清算投資者級(jí)所得稅待遇。

根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)法人到期不能清償債務(wù)，資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力的，為破產(chǎn)清算。

破產(chǎn)清算的核心要素之一是資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或明顯缺乏清償能力。在企業(yè)資產(chǎn)的清算順序中，債權(quán)人先于企業(yè)投資者受償。在企業(yè)破產(chǎn)清算中，企業(yè)的所有資產(chǎn)都不足以清償債權(quán)人，這意味著企業(yè)的投資者再也無(wú)法獲得任何償還。因此，對(duì)于企業(yè)的投資者來(lái)說(shuō)，所有的投資都已經(jīng)失去了。

此時(shí)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕88號(hào))第三十七條規(guī)定，企業(yè)符合條件的股權(quán)(股權(quán))投資損失，應(yīng)當(dāng)根據(jù)下列相關(guān)證據(jù)認(rèn)定，第二種情形為被投資方的破產(chǎn)公告和破產(chǎn)清算文件。也就是說(shuō)，在企業(yè)破產(chǎn)清算的情況下，企業(yè)投資者不需要等到破產(chǎn)企業(yè)完成企業(yè)級(jí)所得稅清算業(yè)務(wù)后，再進(jìn)行投資者級(jí)所得稅清算。

因此，在企業(yè)破產(chǎn)清算中，投資者層面的所得稅處理非常簡(jiǎn)單。投資者只需按照國(guó)稅發(fā)〔2009〕88號(hào)文的規(guī)定，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供被投資企業(yè)的破產(chǎn)公告，即可向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理投資資產(chǎn)損失的審批手續(xù)，確認(rèn)企業(yè)當(dāng)年繳納的稅款結(jié)清繳納后，將扣除資產(chǎn)損失。對(duì)于個(gè)人投資者來(lái)說(shuō)，這種投資沒(méi)有收益，因此不涉及任何所得稅處理。

(二)企業(yè)破產(chǎn)清算中的企業(yè)級(jí)所得稅處理。

根據(jù)財(cái)稅[2009]60號(hào)文，清算收入的計(jì)算公式為:

清算收入=企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格-資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)-清算費(fèi)用-相關(guān)稅費(fèi)+債務(wù)清償損益-彌補(bǔ)以前年度虧損。

從這個(gè)公式可以看出，在企業(yè)破產(chǎn)清算中，清算人主要來(lái)源于清算中資產(chǎn)價(jià)格變動(dòng)產(chǎn)生的增值收益和債務(wù)的清算損益。在破產(chǎn)清算中，企業(yè)的資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)，所以大部分債務(wù)都是按比例清償?shù)摹Ｒ虼耍谄飘a(chǎn)清算中，債務(wù)清償損益是非常重要的清算收入來(lái)源。因此，如果我們?cè)谪?cái)稅[2009]60號(hào)文件中嚴(yán)格遵循這個(gè)公式，可以看到，在企業(yè)破產(chǎn)清算的幾乎所有收入(全部)中，我們都可以在企業(yè)層面計(jì)算清算收入，即破產(chǎn)清算企業(yè)在清算過(guò)程中需要就清算收入繳納企業(yè)所得稅。

但是在這里我們需要注意一個(gè)實(shí)際的程序問(wèn)題。從上面的公式可以看出，破產(chǎn)企業(yè)的清算收入只有在企業(yè)清償了所有債務(wù)人之后才能計(jì)算，即破產(chǎn)清算收入產(chǎn)生的所得稅債權(quán)只有在破產(chǎn)企業(yè)的所有債務(wù)清償完畢之后才能最終確定。

但根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的相關(guān)規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在人民法院規(guī)定的期限內(nèi)向管理人申報(bào)債權(quán)。人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后，應(yīng)當(dāng)確定債權(quán)人申報(bào)債權(quán)的期限。債權(quán)申報(bào)期限自人民法院發(fā)布受理破產(chǎn)申請(qǐng)公告之日起計(jì)算，最短不得少于三十日，最長(zhǎng)不得超過(guò)三個(gè)月。破產(chǎn)申請(qǐng)受理時(shí)，未清償?shù)膫鶛?quán)視為到期。債權(quán)人未依照本法規(guī)定申報(bào)債權(quán)的，不得依照本法規(guī)定的程序行使權(quán)利。

在新《企業(yè)破產(chǎn)法》中，只需申報(bào)債務(wù)人欠職工的工資、醫(yī)療、傷殘津貼和養(yǎng)老費(fèi)用，欠職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)支付給職工的賠償金。因此，稅收債權(quán)和其他債權(quán)一樣，只有申報(bào)才能清償。同時(shí)，在破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)環(huán)節(jié)，符合申報(bào)條件的債權(quán)必須是一定的債權(quán)，未到期的債權(quán)，

破產(chǎn)申請(qǐng)被受理時(shí)，視為到期。但在破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)過(guò)程中，破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)尚未出售，清算費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)基本沒(méi)有發(fā)生。同時(shí)，由于破產(chǎn)企業(yè)相關(guān)債務(wù)的最終清償比例僅在破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)階段尚未確定，債務(wù)清償損益無(wú)法確定。這意味著破產(chǎn)企業(yè)在申報(bào)破產(chǎn)債權(quán)的過(guò)程中，無(wú)法準(zhǔn)確確定破產(chǎn)企業(yè)的清算收入。

由于無(wú)法準(zhǔn)確確定清算所得，破產(chǎn)清算取得的所得稅債權(quán)屬于未定債權(quán)，而非未到期債權(quán)。更確切地說(shuō)，在破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)中，清算取得的企業(yè)所得稅債權(quán)屬于無(wú)納稅義務(wù)的債權(quán)，因此不可能在法院確定的破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)環(huán)節(jié)進(jìn)行申報(bào)。

由于破產(chǎn)債權(quán)不能宣告，該債權(quán)在破產(chǎn)清算中不能清償。退一步講，破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)中雖未申報(bào)債權(quán)，但根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第五十六條規(guī)定，債權(quán)人未在人民法院規(guī)定的期限內(nèi)申報(bào)債權(quán)的，可以在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)最終分配前補(bǔ)充申報(bào)；但是之前做的分配就不做補(bǔ)充了。

但是，破產(chǎn)企業(yè)的清算收入只有在所有債務(wù)人全部清償后才能準(zhǔn)確計(jì)算。即使稅務(wù)機(jī)關(guān)此時(shí)向法院申報(bào)破產(chǎn)清算計(jì)算所得的所得稅債權(quán)，破產(chǎn)企業(yè)此時(shí)也無(wú)財(cái)產(chǎn)可供清償，這樣的申報(bào)沒(méi)有實(shí)際意義。

雖然財(cái)稅[2009]60號(hào)文提到，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》，被清算的企業(yè)需要進(jìn)行所得稅處理，但通過(guò)以上分析，我們可以看出，在所有需要清算的業(yè)務(wù)中，破產(chǎn)清算是比較特殊的。在這種情況下，破產(chǎn)企業(yè)不需要在企業(yè)層面進(jìn)行企業(yè)所得稅清算。

在投資者層面，破產(chǎn)企業(yè)的企業(yè)投資者只需根據(jù)破產(chǎn)公告直接提交投資資產(chǎn)損失審批即可。因此，在企業(yè)破產(chǎn)清算中，需要更加關(guān)注企業(yè)破產(chǎn)中其他環(huán)節(jié)涉及的稅收問(wèn)題。

1.稅收債權(quán)申報(bào):新《企業(yè)破產(chǎn)法》下，稅務(wù)機(jī)關(guān)還需要在破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)期間，向法院申報(bào)破產(chǎn)企業(yè)欠稅形成的稅收債權(quán)。

2.納稅債權(quán)清償順序。根據(jù)《稅收征收管理法》第四十五條，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人未繳納的稅款發(fā)生在納稅人抵押或質(zhì)押其財(cái)產(chǎn)或保留納稅人財(cái)產(chǎn)之前。稅款在抵押、質(zhì)押和留置之前執(zhí)行。納稅人不繳納稅款，同時(shí)被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒(méi)收違法所得的，稅款優(yōu)先于罰款、沒(méi)收違法所得。

同時(shí)，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定，優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)按照下列順序清償:

1.破產(chǎn)人欠職工的工資、醫(yī)療、傷殘津貼和養(yǎng)老費(fèi)用，欠職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的賠償金；

2.破產(chǎn)人所欠除前款規(guī)定以外的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和所欠稅款；

3.普通破產(chǎn)債權(quán)。破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不足以清償同一順序清償要求的，應(yīng)當(dāng)按比例分配。因此，在企業(yè)破產(chǎn)時(shí)，首先繳納國(guó)家稅收作為第二清償順序。